Afstand gebruik van een onroerend goed aan een bedrijfsleider: fiscale attentiepunten

In België zijn nogal wat vennootschappen eigenaar of titularis van een onroerend zakelijk recht (vruchtgebruik, recht van erfpacht of opstal) van een onroerend goed, die ze vervolgens ter beschikking stellen aan hun bedrijfsleider. De voordelen om een onroerend goed met de vennootschap te verwerven (i.p.v. door de bedrijfsleider privé) zijn legio. Waarschijnlijk het belangrijkste voordeel is dat de vennootschap op die manier haar overtollige liquide middelen of terugbetalingscapaciteit kan aanwenden voor de verwerving van het onroerend goed, zonder dat deze eerst uitgekeerd moet worden. De kosten (afschrijvingen, …) van het onroerend goed kunnen verder ten laste genomen worden.

VOORDELEN VAN ALLE AARD

Wanneer een bedrijfsleider kosteloos kan beschikken over een onroerend goed voor zijn privé behoeften, verkrijgt hij een in zijn hoofde als bezoldiging belastbaar voordeel van alle aard¹. Dit voordeel van alle aard wordt forfaitair geraamd². Tot voor kort maakte de Koning bij deze forfaitaire raming een onderscheid naargelang het onroerend goed al dan niet door een vennootschap werd ter beschikking gesteld. De hoven van beroep te Gent als te Antwerpen oordeelden evenwel dat dit onderscheid strijdig was met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. Het KB werd intussen aangepast en met ingang van 1 januari 2019 wordt het voordeel van alle aard nu in alle gevallen geraamd op 100/60sten van geïndexeerd kadastraal inkomen vermenigvuldigd met 23.

Voor het verleden aanvaardt de belastingadministratie dat het voordeel van alle aard geraamd wordt op 100/60sten van geïndexeerd kadastraal inkomen en dus niet vermenigvuldigd moet worden. Voor wie in het verleden op basis van het ongrondwettelijk bevonden KB wel nog een multiplicator heeft toegepast, aanvaardt de belastingadministratie dat dit rechtgezet kan worden via een bezwaarschrift. Volgens de belastingadministratie kan deze rechtzetting niet gebeuren via een ontlasting van ambtswege⁴. Pro memorie, een bezwaarschrift moet op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van zes maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet⁵.

Een ontlasting van ambtswege kan daarentegen binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar gevraagd worden. Een ontlasting van ambtswege is evenwel maar mogelijk voor specifiek in de wet opgenomen redenen, waaronder overbelasting welke zou blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten⁶. De belastingadministratie wijst er evenwel op dat krachtens artikel 376, §2 WIB een wijziging van jurisprudentie niet als nieuw gegeven wordt beschouwd. Het Grondwettelijk Hof heeft evenwel geoordeeld dat voormelde bepaling het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel schendt wanneer het verbiedt ambtshalve ontheffing te verlenen van een overbelasting die zou blijken uit een arrest van het Grondwettelijk Hof waarmee, in antwoord op een prejudiciële vraag, wordt geoordeeld dat een wetsbepaling niet bestaanbaar is met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel⁷.

Het probleem stelt zich dat in casu de ongrondwettelijkheid besloten lag in het KB, waardoor de hoven van beroep zelf deze ongrondwettelijkheid konden vaststellen, en geen – zoals voor een ongrondwettelijkheid in de wet – prejudiciële vraag moesten stellen⁸. De vraag stelt zich dan ook of het ongrondwettelijk karakter van artikel 376, §2 WIB zich enkel stelt doordat het arresten van het Grondwettelijk Hof uitsluit als nieuw gegeven of dat de ongrondwettelijkheid ruimer is. Het Grondwettelijk Hof heeft enkel geantwoord op de prejudiciële vraag en zich nog niet uitgesproken over andere jurisprudentie, maar de rechtsleer ziet geen redenen waarom het Grondwettelijk Hof zijn stelling zou willen beperken tot zijn eigen arresten⁹. De rechtbank van eerste aanleg te Gent oordeelde alvast dat het nieuw feit dat een wettelijke bepaling ongrondwettelijk wordt verklaard, niet onder de noemer “een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van jurisprudentie valt en een ontlasting van ambtswege derhalve moet toegestaan worden¹⁰.

DE KOSTEN

Hoewel daartoe in het verleden duidelijk intenties bestonden¹¹ en voorstellen daartoe op tafel hebben gelegen, bestaat er op vandaag geen enkele specifieke bepaling met betrekking tot de kosten verbonden aan onroerende goederen die aan een bedrijfsleider ter beschikking gesteld worden. Deze kosten zijn dan ook aftrekbaar mits de algemene voorwaarden vervat in artikel 49 WIB inzake beroepskosten vervuld zijn. De voorwaarde dat de kosten gedaan of gedragen moeten zijn tijdens het belastbaar tijdperk, evenals de voorwaarde dat de echtheid en het bedrag van de kost verantwoord moeten worden, levert in de praktijk weinig discussie op. Alle discussies inzake de kosten verbonden aan onroerende goederen die aan een bedrijfsleider ter beschikking gesteld worden, hebben daarentegen betrekking op de voorwaarde dat de kosten gedaan of gedragen moeten zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Bij de beoordeling van deze voorwaarde moet volgens ons een onderscheid gemaakt worden tussen twee mogelijkheden om het onroerend goed ter beschikking te stellen aan de bedrijfsleider, te weten:

•    de verhuur van het onroerend goed;

•    het al dan niet om niet ter beschikking van het onroerend goed stellen als een bezoldiging in natura.

Bij de verhuur verbindt de vennootschap er zich toe om de bedrijfsleider het genot van het onroerend goed te doen hebben, tegen een bepaalde prijs, die de bedrijfsleider zich verbindt te betalen¹². Een bezoldiging in natura vormt daarentegen (een deel van) de vergoeding voor de door de bedrijfsleider geleverde prestaties. De belastbare inkomsten die de vennootschap via de kost van het onroerend goed wenst te verkrijgen, zijn dan ook verschillend: bij een verhuur wenst de vennootschap huuropbrengsten te verkrijgen; bij een bezoldiging in natura wenst ze opbrengsten te verkrijgen uit de prestaties van haar bedrijfsleider. Wanneer een vennootschap een onroerend goed verwerft met de bedoeling dit ter beschikking te stellen aan haar bedrijfsleider is het bijgevolg van groot belang dat ab initio duidelijk is welke belastbare inkomsten zij met deze verwerving wenst te verkrijgen.

Wanneer de vennootschap de volle eigendom van een onroerend goed verwerft, kan in beide gevallen ook de intentie voorliggen om in de toekomst een meerwaarde te realiseren. Zowel het hof van beroep te Gent als te Antwerpen hebben evenwel geoordeeld dat deze intentie in het hen voorgelegd dossier niet bewezen was¹³. Wanneer de vennootschap enkel een tijdelijk zakelijk recht op een onroerend goed verwerft, ligt een eventuele meerwaarde minder voor de hand. Maar ook in dit geval zou contractueel bepaald kunnen worden dat bij een verkoop van het onroerend goed tijdens de looptijd van het zakelijk recht de eventuele meerwaarde op een bepaalde manier verdeeld wordt tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker.

1 Verhuur

Het bestuursorgaan is bevoegd om een onroerend goed van de vennootschap te verhuren. Gezien de huurder normaliter deel zal uitmaken van dit bestuursorgaan, moet de vennootschapsrechtelijke procedure voor tegenstrijdige belangen van vermogensrechtelijke aard gevolgd worden. Indien de bedrijfsleider het onroerend goed tot hoofdverblijfplaats bestemt, valt deze verhuur in het Vlaams Gewest sinds 1 januari 2019 onder het Decreet van 9 november 2018 houdende bepalingen betreffende de huur van voor bewoning bestemde goederen of delen ervan (hierna het “Vlaams Woninghuurdecreet” genoemd). Dit houdt o.m. in dat een geschreven huurovereenkomst en een plaatsbeschrijving moeten worden opgesteld¹⁴ en geregistreerd binnen de twee maand¹⁵. Deze verplichting rust op de verhuurder¹⁶. Deze huurovereenkomst en plaatsbeschrijving worden kosteloos geregistreerd¹⁷.

Het komt ons voor dat het niet nakomen van één of meer van deze verplichtingen geen gevolgen heeft op het vlak van de inkomstenbelasting, a fortiori op de aftrekbaarheid van de kosten. Inderdaad, volgens het Hof van Cassatie kunnen enkel overtredingen van wetten van openbare orde, die bovendien een fiscaal voordeel met zich meebrengen, de niet tegenstelbaarheid van een rechtshandeling aan de belastingadministratie tot gevolg hebben¹⁸.

Indien de vennootschap beslist om haar onroerend goed te verhuren aan haar bedrijfsleider moet zij dit – ingevolge het vennootschapsrechtelijk specialiteitsbeginsel – doen tegen marktconforme voorwaarden. Het lijdt geen twijfel dat een verhuur tegen een niet marktconforme prijs die lager ligt dan het forfaitair geraamd voordeel van alle aard aanleiding geeft tot een belastbaar voordeel gelijk aan het verschil tussen het forfaitair geraamd voordeel en de betaalde huurprijs. Minder duidelijk is of een verhuur tegen een marktconforme prijs die lager ligt dan het forfaitair geraamd voordeel aanleiding geeft tot een voordeel van alle aard. Verdedigd zou kunnen worden dat er in dit geval geen voordeel voorligt en men derhalve niet tot de waardering van een voordeel komt. De vraag stelt zich verder of de verhuur tegen een te lage huurprijs gevolgen heeft op het vlak van de aftrekbaarheid van de kosten van het onroerend goed. In een geval voorgelegd aan het hof van beroep te Gent had de vennootschap een appartement met zeezicht verhuurd aan haar bedrijfsleider voor € 500 per maand. De belastingadministratie verwierp de kosten van het appartement na o.m. te hebben vastgesteld dat een gelijkaardige appartement verhuurd werd tegen € 1.050 per maand. Het hof volgt de belastingadministratie na o.m. te hebben vastgesteld dat de vennootschap nog geen bruto huurrendement van 1,5 % realiseerde, wat na kosten zelfs in een negatief rendement resulteerde¹⁹. Het komt ons voor dat in de mate het hof zijn besluit steunt op het te lage bruto huurrendement het hof een verboden opportuniteitsoordeel velt; in de mate het hof zijn besluit steunt op het negatief rendement na kosten gaat het in tegen de rechtspraak van het Hof van Cassatie die geoordeeld heeft dat het volstaat dat kosten gemaakt zijn om opbrengsten te verkrijgen ook al was de belastingplichtige met de verrichting over het geheel genomen niet op winst uit²⁰.

De vraag stelt zich evenwel of een inbreuk op artikel 1 van het Wetboek vennootschap (waarin de wettelijke specialiteit van een vennootschap vervat ligt) geen bepaling van openbare orde is, wat bij een overtreding ervan teneinde een fiscaal voordeel te realiseren tot gevolg zou hebben dat de verrichting niet tegenstelbaar is aan de belastingadministratie. Indien dit het geval zou zijn, zou de fiscus de ontvangen huur kunnen negeren en dientengevolge de kosten verwerpen, wat zou neerkomen op het verwerpen van het positieve verschil tussen de uitgaven en de inkomsten. In een aan het hof van beroep te Brussel voorgelegd geval had de belastingadministratie dit – weliswaar niet op basis van voormelde redenering – gedaan, maar dit werd door het hof als willekeurig beoordeeld²¹.

2 Bezoldigingen in natura

De bevoegdheid om een bezoldiging in natura toe te kennen komt toe aan de algemene vergadering.

2.1 Algemeen

Bezoldigingen vormen aftrekbare beroepskosten krachtens artikel 52, 3° j° 195 WIB.

In zijn arrest van 13 november 2014 verwerpt het Hof van Cassatie de voorziening tegen het arrest van 23 oktober 2012 van het hof van beroep te Luik²². In dit arrest had het hof, na vastgesteld te hebben dat de betwiste kosten, verbonden aan het onroerend goed, vermeld waren in de fiscale bijlagen van de balans van de vennootschap en het daarmee overeenstemmend voordeel van alle aard, dat het voorwerp had uitgemaakt van een aanvullende fiche 281.20, door de bedrijfsleider werd aangegeven in zijn aangifte personenbelasting als voordeel van alle aard, besloten dat de kosten ‘résult[e]nt de l’attribution d’un avantage de toute nature par la société à son gérant en contrepartie de son activité au sein de la société’ en dat ‘ces frais contribuent dès lors à la rémunération du dirigeant de la [défenderesse] au sens des articles 32, alinéa 2, 2°, et 31, alinéa 2, 2°’. Het Hof van Cassatie besluit dat: ‘Par ces énonciations, l’arrêt répond, en les contredisant, aux conclusions d’appel du demandeur, qui dénonçait l’absence d’un lien de causalité nécessaire entre les frais litigieux et l’activité sociale de la défenderesse, et justifie légalement sa décision que ces frais sont déductibles des bénéfices de la défenderesse à titre de frais professionnels’. Ons hoogste rechtscollege verwerpt hiermee het standpunt van de belastingadministratie dat het feit dat bepaalde kosten kaderen in de toekenning van een bezoldiging, niet met zich meebrengt dat deze kosten een noodzakelijk verband vertonen met de beroepswerkzaamheid. Het hof verwijst daarvoor uitdrukkelijk naar artikel 52, 3° en 195 WIB.

In zijn arrest van 14 oktober 2016 heeft het Hof van Cassatie verduidelijkt dat de belastingplichtige wel het bewijs moet leveren dat de bezoldigingen waarvan hij de aftrek vraagt, beantwoorden aan werkelijk geleverde prestaties. Het feit dat de bedrijfsleider op een voordeel werd belast, maakt niet dat de kosten automatisch aftrekbaar zijn²³.

De vraag stelt zich of artikel 52, 3° en 195 WIB niet als een (weerlegbaar) vermoeden moet gelezen worden dat de voorwaarden van artikel 49 WIB vervuld zijn²⁴. Het zou dan aan de belastingadministratie toekomen te bewijzen dat deze voorwaarden niet vervuld zijn. Het Hof van Cassatie heeft zich over dit specifieke punt volgens ons nog niet kunnen uitspreken. Het zou volgens ons interessant zijn deze vraag eens te verwerken in een cassatiemiddel.

Voor kosten van lusthuizen bepaalt de wet expliciet dat ze niet aftrekbaar zijn als beroepskost, tenzij o.a. wanneer ze in de belastbare bezoldigingen van de begunstigde personeelsleden zijn begrepen²⁵. Het hof van beroep te Gent heeft aan het Grondwettelijk Hof de vraag gesteld of dit geen discriminatie vormt met andere kosten, waarvoor het niet volstaat dat ze in de belastbare bezoldigingen begrepen zijn, opdat ze aftrek zouden zijn als beroepskost²⁶.

De hoven van beroep te Gent en Antwerpen blijven de kosten verwerpen, niet zozeer omdat niet bewezen werd dat de bedrijfsleiders prestaties heeft geleverd (wat in bepaalde gevallen moeilijk geloochend kan worden), maar omdat niet aangetoond werd dat tegenover het specifieke voordeel (de ene looncomponent) prestaties stonden. Daarbij wordt dikwijls de vennootschap verweten geen loonpolitiek te hebben²⁷. Wanneer aanvaard wordt dat tegenover verschillende looncomponenten prestaties staan, dan is het volgens ons volkomen willekeurig om te oordelen dat tegenover één bepaalde andere looncomponent geen prestaties staan. Oordelen dat tegenover een loonsverhoging bijkomende prestaties moeten staan, vormt dan weer een verboden opportuniteitsbeoordeling.

2.2 Niet kosteloos toegestaan voordeel

Indien het voordeel niet kosteloos wordt toegestaan, mag het onder 1. forfaitair geraamde voordeel verminderd worden met de bijdrage van de verkrijger van dat voordeel²⁸. De vraag stelt zich of een bijdrage van de bedrijfsleider tot gevolg heeft dat er een huurovereenkomst ontstaat. Het komt ons voor dat dit niet het geval is. Het eigenlijke voorwerp van de rechtshandeling blijft de prestaties van de bedrijfsleider voor de vennootschap (en niet het genot van het onroerend goed, die enkel de tegenprestatie vormt voor de prestaties van de bedrijfsleider). Het onroerend goed wordt hier bovendien ter beschikking gesteld ingevolge een besluit van de algemene vergadering. Hoewel er discussie bestaat omtrent de juridische kwalificatie van een besluit, komt het ons voor dat dit een partijbeslissing (een éénzijdige rechtshandeling) betreft en geen overeenkomst. Het Vlaams Woninghuurdecreet lijkt ons dan ook niet van toepassing op de toekenning van een bezoldiging in natura door middel van het ter beschikking stellen van een onroerend goed en er ligt evenmin een verplicht te registeren overeenkomst voor; zelfs niet wanneer de bedrijfsleider een bijdrage in het voordeel betaalt.

Een andere vraag is of deze bijdrage aangemerkt kan worden als een belastbaar inkomen in de zin van artikel 49 WIB. Voor de hoven van beroep te Gent en Antwerpen volstond een bijdrage (meestal gelijk aan het forfaitair geraamd voordeel) alvast niet opdat de kosten aftrekbaar zouden zijn²⁹. Het Hof van Cassatie heeft de voorziening tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen verworpen³⁰. Het is niet duidelijk of het Hof van Cassatie daarmee van oordeel was dat de bijdrage in het voordeel geen belastbaar inkomen vormt (maar eerder als een vermindering van de kost moet worden aangemerkt), dan wel of ze op haar hiervoor aangehaalde rechtspraak – m.n. dat de intentionele voorwaarde vervuld is wanneer opbrengsten (en dus niet noodzakelijk winst) nagestreefd wordt³¹ - terugkomt. In het eerste geval zou daartegen ingebracht kunnen worden dat het boekhoudkundig verbod tot compensatie tot gevolg heeft dat de bijdrage wel degelijk als een opbrengst voor de vennootschap moet worden geboekt.

2.3 Concreet

Het is duidelijk dat de hoven van beroep te Gent en Antwerpen van oordeel zijn dat de kosten van een onroerend goed dat door een vennootschap ter beschikking gesteld wordt aan haar bedrijfsleider niet aftrekbaar als beroepskost zouden mogen zijn. We zien dat deze hoven dan ook systematisch de verwerping van deze kosten door de belastingadministratie aanvaarden en daarvoor telkens nieuwe motieven ontwikkelen, nadat een bepaald motief door het Hof van Cassatie werd verworpen. In hun arresten benadrukken deze hoven vooral het feitelijk karakter van het geschil, waardoor het geen sinecure is een voorziening in cassatie in te stellen. Het Hof van Cassatie mag immers niet in de beoordeling van de zaken zelf treden³². Volgens ons zouden zich op het vlak van de aftrekbaarheid van de kosten geen problemen mogen stellen in volgende twee gevallen:

•    Het onroerend goed wordt verhuurd tegen een marktconforme huurprijs aan de bedrijfsleider;

•    Het onroerend goed wordt ter beschikking gesteld als bezoldiging in natura en de algemene vergadering heeft de loonpolitiek (volledig loonpakket, waaronder de bezoldiging in natura) goedgekeurd en tegenover het loonpakket staan prestaties van de bedrijfsleider.

Het spreekt voor zich dat hoe beter het dossier opgesteld (gedocumenteerd) is, hoe groter de kans dat de kosten aanvaard worden. We zien evenwel dat bepaalde taxatiekantoren de kosten vrij systematisch verwerpen en daarin gevolgd worden door het buikgevoel van de rechters. Naar verluidt zou de belastingadministratie nu zelfs kosten verwerpen van onroerende goederen, waarvan de kosten in het verleden wel werden aanvaard. De belastingadministratie zou immers van oordeel zijn dat de aftrek van de kosten een rechtskwestie betreft, waarover geen akkoorden gesloten kunnen worden. De rechtbank van eerste aanleg te Brugge heeft deze werkwijze alvast niet aanvaard³³.

ANDERE

De fiscale wetgever heeft vennootschappen die hun onroerend goed ter beschikking stellen aan een bedrijfsleider op verschillende andere vlakken wel geviseerd. Zo worden investeerders in vennootschappen waarin onroerende goederen zijn ondergebracht, waarvan de bedrijfsleider het gebruik heeft, uitgesloten voor de belastingvermindering voor de verwerving van aandelen van startende ondernemingen of van groeibedrijven³⁴. Verder moet de netto boekwaarde van onroerend goederen waarvan bedrijfsleiders het gebruik hebben, geweerd worden bij de berekening van de aftrek voor risicokapitaal³⁵.

_{Phillipe Salens, Senior Counselor EY Tax Consultants}

<sup><sub>1 Artikel 32, tweede lid, 2° WIB

2 Artikel 36, §1, tweede lid WIB j° artikel 18, §3, 2. KB/WIB

3 KB van 7 december 2018 (BS, 27 december 2018)

4 Circulaire 2018/C/57 van 15 mei 2018

5 Artikel 371 WIB

6 Artikel 376, §1 WIB

7 Grondwettelijk Hof, 8 november 2006, nr. 160/2006; zie ook Grondwettelijk Hof, 8 maart 2005, nr. 54/2005

8 Artikel 159 GW

9 D. De Groot, TFR, 287, p. 773; J. Van Dyck, Fiscoloog, 2005, 973, p. 2; C. Peeters, Fiscale Actua- liteit, 2005, 10, p. 3; genuanceerd: K. Gheysen, TFR, 2008, 334, p. 85

10 Rb. Gent, 31 januari 2019, Rol.nr. 17/3178/A 

11 Parl.St., Kamer, 054, 1428/022, p. 9

12 Artikel 1709 BW

13 Gent, 20 november 2018, Fiscale Actualiteit, 2018, 42/6; Antwerpen, 17 januari 2017, Fiscale Actualiteit, 2017, 3/3; Antwerpen, 3 november 2015, Fiscale Actualiteit, 2016, 26/8

14 Artikel 8 en 9 van het Vlaams woninghuurdecreet

15 Artikel 19, 3° a) cq. artikel 32, 5° W.Reg.

16 Artikel 10 van het Vlaams woninghuurdecreet

17 Artikel 161, 12°, b en c W.Reg.

18 Cass., 16 oktober 2009; Cass., 5 maart 1999

19 Gent, 20 november 2018, Fiscale Actualiteit, 2018, 42/6 

20 Cass., 11 september 2014, FJF, 2015/20

21 Brussel, 11 januari 2018, Fiscoloog, 2018, 1567, p. 2 

22 Cass., 13 november 2014, FJF, 2015/20

23 Cass., 14 oktober 2016, RABG, 2016/19, p. 1418

24 P. Salens, Aangifte vennootschapsbelasting 2018, Oud-Turnhout, Gompel & Svacina, 2018, p. 574-576

25 Artikel 53, 9° WIB

26 Gent, 10 april 2018, FJF, 2018/188

27 Gent, 27 maart 2018, Fiscoloog, 2018, 1567, p. 2; Gent, 19 december 2017, Rolnr. 2016/AR/1445;

Gent, 17 oktober 2017, FJF, 2017/284; Gent, 5 september 2017, Rolnr. 2015/AR/3337; Antwerpen,

28 maart 2017, Fiscale Actualiteit, 2017, 13/1; Fiscoloog, 2017, 1516, p. 1; Antwerpen, 10 januari

2017, Fiscoloog, 2017, 1504, p.6

28 Artikel 18, §4 KB/WIB

29 Gent, 27 maart 2018, Fiscoloog, 2018, 1567, p. 2; Antwerpen, 17 januari 2017, Fiscale Actualiteit, 2017, 3/3

30 Cass., 21 september 2018, Fiscale Actualiteit, 2018, 37/1; Fiscoloog, 2018, 1582, p. 11

31 Zie voetnoot 18

32 Artikel 147, tweede lid GW

33 Rb. Brugge, 7 september 2016, TFR, 2018, 536, p. 183

34 Artikel 14526, §3, 5° en artikel 14527, §2, 7° WIB

35 Artikel 205ter, §2, 5° WIB</sub></sup>